חברים יקרים, אנחנו מתכבדים לשלוח אליכם את גיליון מסה מרץ 2024. גיליון מסה הנוכחי כולל החלטות מיסוי שפורסמו לאחרונה בעניין מיסוי מקרקעין – סיווג דירה שנהרסה כיחידת מגורים לצורך הפטור בפינוי בינוי ומתן אופציה ייחודית לשוכר ובעניין זיכוי תרומות בשווה כסף, הגם כאשר הנכס נמכר בפטור ממס רווח הון או שבח. כן סקרנו פסיקה בעניין מיסוי מקרקעין בקשר להוספת תמורה עתידית שכונתה "דמי ניהול" לתמורה בגין הממכר, אי סיווג תקופת חכירה הקטנה מ-25 שנים כזכות במקרקעין הגם כאשר למשכיר יש אופציה להארכה וניכוי הפחת מעלות הרכישה לצורך חישוב מס השבח בגין דירה שהושכרה בפטור ממס. כן עמדנו על פסק דין חשוב בעניין "הרמת מסך" בגין חובות מס של חברה בקשר לדיבידנדים שחולקו לבעל מניות. האמור בפסק הדין חשוב לאור הפרקטיקה ההולכת וגוברת של רשות המסים לגבות את חובות המס של חברה מבעלי מניותיה. אנחנו לרשותכם בכל שאלה ועניין, קליפי, כהן ושות' משרד עורכי דין קליפי כהן ושות' – בוטיק מיסים דרך מנחם בגין 11, מגדל רוגובין תדהר, רמת גן, office@bennykalifi.com ,03-6852500 |
|
|
דירת מגורים שנהרסה עקב כוח עליון עדיין תהווה יחידת מגורים לצורכי הפטור לפי פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין | | |
|
|
עניינה של החלטת המיסוי הוא דירת מגורים, אשר שימשה לאורך כל השנים לצרכי מגורים למגוריה של בעלת הדירה. לאור הערכות ובדיקות שבוצעו בבניין המגורים שבו נמצאת דירת המגורים, בניין המגורים הוכרז כ"מבנה מסוכן" ופונה מדייריו. לאחר הפינוי הבניין קרס באופן חלקי, כך שחלק מהדירות הקיימות בבניין, וביניהן דירת המגורים המדוברת, נהרסו או נהרסו חלקית. לאור אלה, נתקבלה החלטה כי בניין המגורים יוכרז כמתחם פינוי בינוי. במסגרת זו, בכוונת בעלת הדירה למכור את זכויותיה בדירה ליזם הפרויקט. במסגרת החלטת המיסוי נקבע כי למרות שהדירות שאינן ראויות למגורים עקב מצבן הפכו ל"זכות אחרת במקרקעין", הרי שבמקרקעין בהם דירת מגורים הופכת ל"זכות אחרת" במקרקעין שלא מרצון של בעל הזכות ועקב כוח עליון בלבד, ניתן יהיה לראות באותה זכות אחרת במקרקעין כ"יחידת מגורים" כמשמעותה בסעיף 49יט(א) לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לתקופה של 12 חודשים ממועד קריסתה ובלבד שיוכח על ידי בעל הזכות כי לא עלה בידו למנוע קריסת הבניין והכל תוך מאמץ סביר מצדו. כמו כן, נקבע בהחלטה כי הפטור הקבוע בסעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בפטור בגין עסקת פינוי בינוי, יהא בתנאי שהחתימה על הסכם המכר עם היזם תהא תוך 12 חודשים ממועד קריסת הבניין. |
|
|
מתן אופציה ייחודית במקרקעין לשוכר | | |
|
|
עניינה של החלטת המיסוי הוא יחיד אשר שכר דירת מגורים בהסכם שכירות ל-5 שנים עם אופציה להארכת השכירות ל-5 שנים נוספות. ברצון המשכיר להעניק לשוכר אופציה ייחודית לפי סעיף 49י(א) לחוק לרכישת הדירה המושכרת. החלטת המיסוי קובעת, כי למרות שלשוכר קיימת בעת מתן האופציה חזקה בדירה, החזקה כאמור לא תשלול את סיווג האופציה שהעניק לו המשכיר כ"אופציה ייחודית" כהגדרתה בסעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין, וכי הסייג הקבוע בסעיף לכך שבעל האופציה אינו מקבל חזקה במקרקעין (סעיף 49י(א)(6) לחוק) אינו כולל חזקה בנכס נשוא האופציה מכוח שכירות מוקדמת שאינה קשורה וכרוכה במתן האופציה. |
|
|
הוצאות ביטחון בקיבוצים ובישובים סמוך לגבול רצועת עזה | | |
|
|
לאור מכלול האיומים הקיימים בסמוך לגבול רצועת עזה, ביישובים שפונו בהנחיית המדינה החלו לפעול כיתות כוננות. במסגרת הפעלתן של כיתות הכוננות, קיימות לאותם היישובים, המסווגים כ"עוסק" לצרכי מע"מ, הוצאות ביטחון שמטרתן העיקרית היא שמירה על הפעילות העסקית של מפעלי הקיבוצים והיישובים ותיקון נזקים שנוצרו עקב המצב הביטחוני. בהחלטת המיסוי נקבע כי מאחר ומרבית הפעילות של כיתות הכוננות הינה בגין החלקים המשמשים לפעילות עסקית, היישובים נשוא הפניה יהיו זכאים לנכות 2/3 ממס התשומות כקבוע בתקנה 18(ב)(2) לתקנות מע"מ. |
|
|
החלטת מיסוי משותפת עם מדינת אמנה | | |
|
|
לראשונה, נחתמה החלטת מיסוי בילטרלית (BAPA) בין מדינת ישראל לבין מדינה עמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס. ההחלטה משקפת הסכמה של שתי רשויות המס על מחירי העברה וחלוקת ההכנסות של קבוצה רב- לאומית הפועלת בשתי המדינות. החלטת המיסוי מסדירה את חלוקת ההכנסות ותמחור העסקאות הבין-חברתיות בין הישויות של הקבוצה בישראל ובמדינת האמנה תוך הסכמה על מנגנון מחירי העברה בין כל הצדדים הקשורים. כאמור בפרסום רשות המסים, רשות המסים מנהלת מגעים להסכמים נוספים בקשר לפעילות של קבוצות רב- לאומיות. |
|
|
זיכוי בגין תרומה בשווה כסף – גם כאשר הנישום פטור ממס בגין רווח הון או שבח | | |
|
|
בהתאם להוראות סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, זכאי נישום לקבל זיכוי ממס בגין תרומתו לקרן לאומית או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה. שיעור הזיכוי הינו בשיעור של 35% מסכום התרומה אם התורם הוא יחיד ובשיעור הקבוע בסעיף 126(א) אם התורם הוא חבר בני אדם. בהוראת ביצוע מס' 3/2001 נקבע כי כאשר התרומה נעשתה בשווה כסף (כגון: חפצי אומנות, ציוד ומחשבים, נדל"ן) והתורם לא קיבל כל תמורה, זכות או טובת הנאה כנגד התרומה, יינתן זיכוי בגין שווי התרומה. שווי התרומה יקבע ע"י הערכת שמאי שתצורף לקבלה. בהחלטה הנוכחית נקבע כי בכפוף לעמידה בהוראות סעיף 46 ו-97(א)(4) לפקודה והוראות סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין ובכפוף לעמידה בכללים שבהוראת הביצוע, ניתן יהיה לקבל זיכוי על תרומה בשווה כסף, לפי סעיף 46 לפקודה וזאת גם במקרים בהם נדרש על ידי הנישום פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור ממס שבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין על העברת הנכס הון למוסד הציבורי. |
|
|
החבות במס בגין התחייבות של קונה לשלם למוכר תשלום עתידי ומותנה, מעבר למלוא שווי המקרקעין בהסכם המכר | | |
|
|
בשנים 2005 ו-2015 נחתמו מספר הסכמים נפרדים בין ישבה מקור חיים והשקעות בע"מ לבין גני מקור חיים, לפיהם רכשה האחרונה את הבעלות (חכירה לדורות) בחלקות אשר בבעלותה של ישבה מקור חיים והשקעות בע"מ על מנת להקים פרויקט מגורים. בנוסף, נחתם הסכם נוסף בין סיגאב השקעות בע"מ (בעלים נוסף בחלקות הנמכרות) לבין גני מקור חיים. ישיבה מקור חיים בע"מ וסיגאב השקעות בע"מ היו מצויות בבעלות אברהם בנג'ו. בנוסף להסכמי המכר, נחתם הסכם נוסף בין ישבה לבין גני מקור חיים, על פיו התחייב אברהם בנג'ו להסדיר מספר עניינים הקשורים לפרויקט תמורת דמי ניהול. אברהם בנג'ו התחייב לגרום לשינוי התב"ע ולהגדיל את אחוזי הבנייה באופן מקסימלי. במועד העסקה ניתן היה לבנות על המתחם 73 דירות, כאשר אברהם בנג'ו הצהיר כי הוגשה בקשה לשינוי תב"ע לשם הוספת 67 יחידות דיור, כך שניתן יהיה לבנות בסך הכול 140 יחידות דיור. הוסכם כי גני מקור חיים תשלם דמי ניהול לפי מפתח שנקבע בהסכם בהתקיים שלושה תנאים מצטברים. ביולי 2019 הוציא המשיב שומה בהיעדר הצהרה מאחר ולא התקבל דיווח על העסקה. במסגרת השומה נקבע יום העסקה לתאריך 1.9.2005 ושווי העסקה ל-10,795,200 ש"ח. על השומה הוגשה השגה והוגש הערעור. לטענת העוררות, התחייבות של קונה לשלם למוכר תשלום עתידי ומותנה, מעבר למלוא שווי המקרקעין בהסכם המכר, אינה נכנסת "בשערי חוק מיסוי מקרקעין". נטען שמדובר בהכנסה לצרכי מס הכנסה וישבה מקור חיים והשקעות בע"מ דיווחה למס הכנסה על ההכנסה בדמות דמי הניהול ושילמה מס הכנסה כדין. העוררות טענו כי מלוא זכויות הבניה הקיימות והעתידיות נמכרו במסגרת הסכמי המכר. עוד טענו העוררות, כי דמי הניהול מהווים תמורה ספקולטיבית ועתידית, עובדה המפריכה את הטענה לפיה מדובר בתמורה עבור המקרקעין. כמו כן, נטען שמדובר "בתשלום פיקס", ללא קורלציה לשווי זכויות הבניה שהתקבלו כתגמול על בסיס הצלחה. |
|
מנגד, טען המשיב כי העוררות התקשרו במסגרת חוזית כפולה – האחת, למכירת הזכויות הקנייניות במקרקעין והשנייה, למכירת הזכויות האובליגטוריות המשקפות את זכויות הבניה העתידיות במקרקעין, כאשר המהות הכלכלית של הזכויות הנמכרות היא מכירת המקרקעין וזכויות הבניה, המהוות חלק בלתי נפרד מהמקרקעין עצמם. עוד טען המשיב, כי בהליכים שהתקיימו בבית משפט טענה ישבה מקור חיים והשקעות בע"מ כי דמי הניהול מהווים חלק בלתי נפרד מהתמורה עבור הזכויות במקרקעין, ועל כן, נוצר השתק שיפוטי המונע ממנה להעלות טענה הפוכה בהליך זה. בכל הנוגע לתשלום דמי הניהול, טען המשיב כי הרוכשת שילמה לישבה מקור חיים והשקעות בע"מ את התמורה בגין הצלחתה להשיג תוספת זכויות בניה, בהתאם למספר החדרים שיאושרו בפרויקט. וועדת הערר דחתה את העררים ברובם ופסקה כי "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין כוללת הן זכות קניינית והן זכות אובליגטורית הקשורה במקרקעין ומדובר בהגדרה רחבה של המונח "מכירה". זכות במקרקעין היא נכס שאופן ניצולו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים ובהם זכויות בניה. ערכם של המקרקעין נגזר מהתועלת שניתן להפיק מהם וזו נגזרת מאפשרויות ניצול המקרקעין בהתאם לתב"ע ולזכות להפיק את מלוא ההנאה הכלכלית מהנכס. גם אם שני ההסכמים נחתמו באותו יום, אין הדבר משמיט את הקרקע מתחת לטענות המשיב, כי מבחינה כלכלית, מדובר בעסקה אחת למכירת מקרקעין וזכויות בניה, שפוצלה לשני חוזים נפרדים. התמורה הנוספת, שכונתה בהסכם כ"דמי ניהול" נועדה לבטא את העלייה הצפויה בערך המקרקעין כתוצאה משינוי התב"ע, שיאפשר את הגדלת היקף הבניה ומהווה חלק ממכירת הזכויות במקרקעין. יחד עם זאת, ועדת הערר קבעה כי יש להפחית ממס השבח את תשלומי מס ההכנסה ששילמה העוררת בגין "דמי הניהול" שקיבלה. כמו-כן ועדת הערר התבקשה לבטל את הקנסות שהוטלו על העוררות. ועדת הערר קבעה כי לפי הדין הקודם התקף ונוכח הנסיבות היה רשאי המשיב להטיל את הקנסות (בשיעור 1.5% מסכום המס לכל שבועיים איחור) ואולם נוכח סכומי הקנס החריגים והקיצוניים במקרה הנדון ואף ששינוי החקיקה במסגרתו הקנסות לפי החוק הופחתו באופן דרסטי ומשמעותי (260 ₪ לכל שבועיים של איחור) אינו חל, יש לפרש את החוק לאור תיקון החקיקה וכפועל יוצא הפחיתה הועדה את הקנסות באופן משמעותי (מסך של כ- 20 מליון ₪ לעוררות לכ- 300,000 ₪). |
|
|
שכירות במסגרת עסקת B.O.T לתקופה של פחות מ- 25 שנים עם אופציה למשכיר בלבד אינה מהווה עסקה במקרקעין החייבת במס שבח ו"ע 3683-10-22 קמי - תעשיות מתכת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת
(ניתן ביום 11.3.2024) |
|
|
העסקה מושא העררים היא עסקה מסוג B.O.T בירכא אשר במסגרתה אמור הצד השני להסכם לבנות ולתפעל מרכז קניות על הקרקע של העוררים ובהמשך, בתום תקופת ההסכם, להעביר את מרכז הקניות שנבנה לחזקת העוררים, בעלי הקרקע. בהסכמי השכירות נקבע, כי תקופת השכירות תחל ביום הפעלת הקניון שיוקם על הקרקע וזאת למשך תקופה של 24 שנים ו-11 חודשים. למשכירים קיימת אפשרות להשכיר את הקרקע לתקופה נוספת של 24 שנים ו-11 חודשים, אם יבחרו בכך. מטרת השכירות בהתאם להסכם, היא הקמה והפעלת מרכז מסחרי על המושכר למשך תקופת השכירות. לפיכך, בשנים 2013-2018 הוקם על הקרקע קניון בשם קניון Seven ירכא. המשיב קבע, כי הסכמי השכירות בין העוררים לשוכרת מהווים "עסקה במקרקעין" וכי בהתאם יש לשלם מס שבח בגינם. עיקר נימוקי המשיב התבססו על תקופת השכירות בהתייחס לתקופה שקדמה לפתיחת הקניון וכן, לתקופת האופציה שנקבעה בהסכם. העוררים הגישו השגות אשר נדחו על ידי המשיב. לטענת העוררים, תקופת השכירות לא עולה על 25 שנים. האפשרות להארכת תקופת השכירות ניתנה למשכיר בלבד. משכך, לטענתם, לא בוצעה עסקה במקרקעין. עוד טענו העוררים כי המשיב שגה כאשר קבע, כי מדובר בעסקה לתקופה של 49 שנים ו-10 חודשים. הסכם השכירות ברור ומצביע על כך שלשוכרת עומדת תקופה של 24 שנים ו-11 חודשים כאשר המשכיר רשאי להאריך את השכירות בתקופה נוספת. כמו כן, טענו העוררים כי המחוקק לא קבע בחוק מיסוי מקרקעין את תחילת מועד החיוב במס. ניתן להניח, לטענתם, כי כוונת המחוקק היא, כי אין כל מניעה, שמועד תחילת החיוב במס לא יהיה סמוך למועד כריתת החוזה אלא יכול להיות גם במועד מאוחר יותר ובין היתר מועד קבלת הנכס לידי החוכר. המחוקק לא קבע את מועד אירוע מס השבח בעסקת החכירה ולא קבע, כי אירוע המס חל ביום כריתת החוזה. |
|
מנגד, טען המשיב כי תקופת השכירות שנקבעה בהסכם עולה על 25 שנים וניתן ללמוד על כך הן מהתנהגות הצדדים, אשר התנהגו כאילו תקופת השכירות החלה עובר למועד הנקוב בהסכם, והן מהתכלית הכלכלית של ההסכם. המשיב טען כי נסיבות ההסכם, כאשר המשכיר לא יכול לבחור באופן מעשי שלא לממש את האופציה שנקבעה בהסכם השכירות מבלי לאיין לחלוטין את המשמעות הכלכלית מאחורי ההסכם, מובילות למסקנה, כי האופציה שנכללה בהסכם אינה למעשה אופציה ויש לראות בעסקה כעסקה למכר זכויות במקרקעין לתקופה של 49 שנים ו-10 חודשים לכל הפחות. לטענת המשיב, אף שזכות הברירה מנוסחת בהסכמים בלשון של חלופה למחכיר, הרי שמבחינה מהותית כלכלית היא אינה כזו ויש לקחת אותה בחשבון במניין תקופת השכירות לצורך סיווג הזכויות במיסוי מקרקעין. באופציית put קלאסית במועד חתימת ההסכם, המוכר עדיין לא התחייב למכור לקונה את הנכס אלא רק משאיר בידו אופציה כאמור לעתיד. משכך, במועד חתימת ההסכם טרם התגבשה עסקה וממילא אין מכירת זכות במקרקעין. אולם, במקרה בו המוכר אינו אדיש בין החלופות של מימוש או אי מימוש האופציה במועד חתימת ההסכם באופן שהלכה למעשה יש רק חלופה אחת אפשרית, סבירה ו/או כדאית כלכלית, הרי שמהותית אין מקום לראות בכך אופציה של המחכיר להארכת תקופת השכירות. במקרה כזה, הלכה למעשה הוא גמר בדעתו להתקשר בחלופה היחידה האפשרית כבר במועד חתימת ההסכם. לצורך מניינו של פרק הזמן הקובע הנזכר בהגדרת המונח זכות במקרקעין, יש להביא בחשבון גם תקופות חכירה אופציונאליות אותן יכול לממש החוכר על פי הזכות הנתונה לו לעניין זה בהסכם. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי לא שוכנעה שמבחינת המהות הכלכלית יש לראות את תקופת ההסכם ככוללת את תקופת האופציה וכי אין בסיס לקביעת המשיב לפיה כבר במועד כריתת ההסכם האפשרות הכלכלית היחידה של העוררים הייתה הארכת ההסכם לתקופת האופציה. כמו כן, המועד בו החלה תקופת השכירות הוא המועד בו ניתן היתר הבנייה וכי טרם מועד זה לא היה בידי השוכרת לעשות שימוש בקרקע לצורך הקמת קניון והעוררים עדיין לא היו חייבים לפנות את הנכס המושכר. לעומת זאת, במועד קבלת ההיתר היה בידי השוכרת להתחיל בעבודות הקמת הקניון וממועד זה היו מוטלות עליה החובות והזכויות בקרקע. |
|
|
האם לצורך חישוב מס שבח בגין דירה שהושכרה למגורים בפטור ממס, יש לנכות פחת בקביעת יתרת שווי הרכישה | | |
|
|
העוררים מכרו דירה שמאז רכישתה ועד מכירתה הושכרה, כאשר דמי השכירות היו נמוכים מתקרת הפטור בגין השכרה למגורים, והעוררים לא דיווחו על ההכנסות ולא שילמו מס בגינן. המשיב קבע, כי במסגרת חישוב מס השבח יש להקטין את עלויות הרכישה בסכום פחת מצטבר בשיעור 2% לשנה. |
|
יצויין כי בשאלה זו היו קיימות ועדיין קיימות עמדות שונות בהלכה הפסוקה, ולמיטב ידיעתנו עדיין קיימת תביעה ייצוגית תלויה ועומדת בעניין. ועדת הערר קבעה, בדומה לקביעות ועדת הערר בעניין וימן ובצלאל, כי יש לנכות מעלויות הרכישה את הפחת הנצבר. |
|
|
אימתי ניתן לבצע הרמת מסך לפי סעיף 119א ולחייב בעל מניות במס בגין דיבידנד שחולק לו, בגין חוב מס של חברה שאינו ניתן להיפרע על ידה ע"מ 31700-01-22 ס.ש יעדים בע"מ נ' פקיד שומה חולון (נין ביום 08.02.2024) |
|
|
פסק הדין עוסק בשאלת חיוב החברה האם ובעל מניותיה לפי סעיף 119א לפקודה, בגין חובות ניכויים בגין היטל עובדים זרים בהן חוייבה החברה הבת. כידוע, סעיף, 119א מאפשר לפקיד השומה "להרים מסך" בנסיבות מיוחדות ולחייב בעלי מניות של חברה בחובות המס של החברה, כאשר לא ניתן לגבות את חובות המס מהחברה בית המשפט עומד על כך שיש לעשות שימוש בסעיף 119א לפקודה בזהירות רבה ובמשורה. בית המשפט קבע כי ניתן להחיל את סעיף 119א לפקודה על דיבידנדים (נטו) שחולקו לבעל המניות. בעניין השאלה האם ניתן להחיל את סעיף 119א גם לגבי דיבידנדים שחולקו לפני שנוצר חוב המס עמד בית המשפט על ההלכה שנקבעה בעניין פלח בבית המשפט העליון, וקבע בהתבסס עליה כי לשיטתו יש להחיל את סעיף 119א לפקודה רק בגין הדיבידנדים שחולקו לאחר שהחלו הליכי שומה. |
|
יצויין, כי בהקשר זה המשיב הפנה לשני פסקי דין אחרים של בית המשפט המחוזי אשר תומכים לגרסתו בכך שניתן להחיל את סעיף 119א לפקודה גם על דיבידנדים שחולקו לפני שהחלו הליכי שומה, ואולם בית המשפט קבע כי עמדה זו אינה עולה בקנה אחד עם האמור בעניין פלח בבית המשפט העליון. על בסיס האמור בית המשפט קיבל על הערעור לגבי חיוב בעל המניות בגין דיבידנד שחולק לו לפני תחילת הליכי השומה ודחה את הערעור לגבי דיבידנד שחולק לבעל המניות לאחר תחילת הליכי השומה. |
|
|
האמור בגיליון זה הוא מידע כללי ואינו מהווה תחליף חוות דעת או ייעוץ פרטני הכרוך בבחינת כל מקרה לגופו ונסיבותיו. |
|
|
אני רוצה להצטרף לקהילה המקצועית ולקבל ניוזלטר חודשי |
|
|
פרטיות: אנחנו מבטיחים לא לעשות שימוש בפרטים שלכם ולא להעביר לאף גורם אחר |
|
|
|
|
