חברים יקרים,

אנחנו מתכבדים לשלוח אליכם את גיליון מסה ספטמבר 2023.

בגיליון מסה הנוכחי תמצאו סקירת תזכיר חקיקה בעניין הוראות חברה נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז), פסיקה חשובה בעניין התייחסות למכירת מניות שנרכשו בשכבות ותחולת סעיף 94ג לפקודה, פסק הדין בערעור לעליון בעניין מכירת נכס לחברה קשורה על ידי עולה כעסקה מלאכותית והטלת קנס גרעון ופסיקה בעניין מיסוי מקרקעין בקשר לחלוקה ראשונה של עזבון וקביעת שווי ברכישת בית מגורים.

במדור טיפים ועצות פרקטיות דנו בסוגיית קיומו של מוסד קבע לחברות זרות בבעלות עולים ותושבים חוזרים, וכן עמדנו על הזכות להפיק הודעת זיכוי לצרכי מע"מ.

אנחנו לרשותכם בכל שאלה או עניין,

קליפי, כהן ושות'

משרד עורכי דין קליפי כהן ושות' – בוטיק מיסים

דרך מנחם בגין 11, מגדל רוגובין תדהר, רמת גן, office@bennykalifi.com ,03-6852500

לאחרונה פורסם תזכיר החוק לתיקונים מסויימים בהוראות לעניין חברה נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח יד זרה (חמי"ז). כידוע, חנ"ז היא חברה זרה שעומדת בתנאים שלהלן:

1. מניותיה או הזכויות אינן רשומות בבורסה או שנרשמו פחות מ-30% מהמניות או הזכויות.

2. רוב הכנסותיה או רווחיה מקורם בהכנסה פאסיבית.

3. שיעור המס החל על ההכנסות הפאסיביות אינו עולה על 15%.

4. למעלה מ-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים בידי תושבי ישראל או למעלה מ-40% מאמצעי השליטה בידי תושב ישראל שיחד עם קרובו תושב חוץ מחזיקים למעלה מ-50% בחברה הזרה.

תזכיר חוק זה קובע החמרות לגבי התנאים בהם ייחשבו חברות כאמור כחנ"ז כאשר מדובר בחברה שהיא תושבת מדינה בעלת "משטר מס מזיק" או "מדינה שלא חתומה על הסכם חילופי מידע עם ישראל" כדלקמן:

1. לעניין תנאי רוב ההכנסות או הרווחים הפאסיביים, מוצע כי די יהיה בכך שמקור שליש מההכנסות או הרווחים יהא בהכנסות פאסיביות (המונח פאסיבית הוחלף במונח ניידת).

2. כמו כן, גם בהקשר למבחנים בנוגע לרוב אמצעי השליטה בידי תושבי ישראל במקום המבחן הישן של "רוב בעלי המניות תושבי ישראל" מוצע כי למעלה מ-30% (במקום למעלה מ-50%) יהיו בעלי מניות תושבי ישראל, ובמקרה של תושב ישראל המחזיק יחד עם קרובו מוצע שאחזקתו של תושב ישראל תהיה למעלה מ-25% (במקום 40%).

בנוסף, הוסיפו מספר הכנסות אשר ייחשבו כהכנסות פאסיביות (ניידות) כדוגמת הכנסה שמקורה במכשירים פיננסיים, תמורה ממכירת נכס בלתי מוחשי שתיחשב להכנסה ניידת אלא אם הנכס נמכר תוך שנה, ושוכנע פקיד השומה כי שימש לעסק או משלח יד והכנסות מפרמיות ביטוח או תגמולי ביטוח מצד קשור והכנסות ריבית מצד קשור בתנאים מסוימים.

הכנסות ניידות הורחבו גם בנוגע להכנסות מתמלוגים עבור השימוש בנכס בלתי מוחשי שהתקבלו מצד קשור, ובלבד שהוא לא נושא בסיכונים בפיתוח של הנכס או שעשה פעולות משמעויות לפיתוח הנכס, וכן הנכס שעבורו מתקבלים התמלוגים פותח על ידי החברה או נרכש מצד שאינו קשור.

לעניין סעיף זה, וגם לעניין חמי"ז לצורך חישוב אמצעי השליטה שבידי תושבי ישראל ינוטרלו עולים חדשים או תושבים חוזרים ותיקים שרכשו את מניות החברה לאחר המועד שעלו או שבו לישראל.

הערר הנדון עוסק בשומת מס שבח בגין מכירת מניות של איגוד מקרקעין.

העוררת החזיקה ערב המכירה במלוא הון המניות של האיגוד הנמכר. מחצית מהון המניות הוקצו לעוררת במועד הקמתו של האיגוד בשנת 1987 תמורת הערך הנקוב, ואת היתרה העוררת רכשה בשנת 2008 מצד ג' תמורת כ-157 מיליון ש"ח. העוררת קיבלה מהאיגוד דיבידנדים בשנים 2016-2017. על חלק מהדיבידנדים אשר נבעו מרווחי שערוך, שולם מס במסגרת פשרה עם מס הכנסה. בשנת 2018 העוררת מכרה מחצית מהמניות תמורת 128 מיליון ₪. העוררת הגישה שומה עצמית בדרך של תחשיב אחד המפחית את כלל העלויות מהתמורה.

המשיב קבע, כי יש להשקיף על העסקה כאילו מדובר בשתי עסקאות, כך שהעוררת מכרה 50% מהמניות שהוקצו לה בשנת 1987 (להלן - "השכבה הראשונה") ו-50% מהמניות שרכשה בשנת 2008 (להלן- "השכבה השנייה"). בגין השכבה הראשונה נוצר לעוררת רווח, ובגין העסקה השנייה נוצר לעוררת הפסד. לטענת המשיב לא ניתן לקזז את ההפסד ממכירת מניות השכבה השנייה לאור הוראת סעיף 94ג לפקודה הקובע, כי יש להקטין הפסד הון בגין דיבידנדים שחולקו בשנתיים שלפני המכירה.

העוררת טענה, כי יש לקבוע כי במכירת מניות יש להסתכל על העסקה כמקשה אחת אשר הניבה רווח וכי חישוב המשיב הינו מאולץ ויוצר הפסד מלאכותי. כן טענה העוררת, כי אין להחיל את סעיף 94ג לפקודה בעניין מכירת מניות ב"איגוד מקרקעין" וכי אין תחולה לסעיף 94ג לפקודה בנסיבות העניין כאשר לא מדובר בחלוקת דיבידנד באופן מלאכותי מרווחים שהיו בחברה לפני הרכישה על ידי המוכר. לחילופין טענה העוררת, כי היא יכולה לבחור לייחס את כל התמורה לשכבת המניות השנייה (LIFO) וכן נטען לחילופין כי יש לראות את הדיבידנדים עליהם שולם מס כעומדים כנגד ההפסד ועל כן אין להקטין את ההפסד לפי סעיף 94ג לפקודה בגין אותם דיבידנדים כי סעיף 94ג לפקודה עוסק בדיבידנדים שלא שולם עליהם מס.

המשיב טען כי יש להשקיף על כל מניה באופן נפרד, כי לפי חוק מיסוי מקרקעין היה על העוררת להמציא אישור לקיזוז הפסד מפקיד השומה וזה לא נתן לה לאור הוראת סעיף 94ג לפקודה. עוד טען המשיב, כי הכרה בהפסד הון הינה על בסיס נומינלי ושיטת העוררת מובילה לקיזוז הפסד ריאלי. לעניין טענתה החלופית של העוררת לייחוס התמורה כולה לשכבה השנייה טוען המשיב כי העוררת ייחסה בעצמה בדיווחיה ובדוחותיה את התמורה באופן יחסי בין השכבות.

ועדת הערר קיבלה באופן חלקי את הערר, כך שחישוב העוררת כמקשה אחת נדחה, ואולם הותר לעוררת לקזז מהרווח בגין מכירת השכבה הראשונה את הפסד ההון בגין מכירת השכבה השנייה בערכים נומינאליים.

כב' חבר הועדה צ' פרידמן קבע, כי אין צורך להכריע בשאלה האם יש להשקיף על כל המניות כנכס או שמא יש להשקיף על כל מניה כנכס נפרד, אבל בנסיבות בהן המניות נרכשו במועדים שונים יש צורך בכל מקרה לחשב את הרווח בין השכבות השונות.

בעניין תחולת סעיף 94ג לפקודה, נקבע כי יש להחיל את סעיף 94ג לפקודה גם במכירת מניות באיגוד מקרקעין.

כן נקבע כי על פי הוראות הפקודה והחוק לא ניתן לקזז הפסד ריאלי אלא רק הפסד הון נומינלי.

יחד עם זאת, בעניין הנדון אי הכרה בהפסד גורם לעיוות מס וכפל מס. סעיף 94ג לפקודה כיוון להילחם בתופעת ה – Dividend Stripping במסגרתה חברות רכשו חברות מטרה בעלות עודפים צבורים. החברות הרוכשות חילקו לעצמן את הדיבידנדים הצבורים בחברות המטרה בפטור ממס ולאחר מכן מכרו את המניות בהפסד הון וביקשו לקזז את הפסד ההון כנגד רווח ההון. על כן קבע המחוקק בסעיף 94ג לפקודה כי יש לקזז דיבידנדים שחולקו בשנתיים שלפני המכירה מהפסד ההון. ואולם, בעניין הנדון לא מדובר בחלוקת רווחים שהיו בחברה לפני הרכישה על ידי העוררת, אלא ברווחים שנצברו לאחר הרכישה ושעליהם שולם מס. ברור גם כי אם לא היו מחולקים הייתה העוררת זכאית להפחית את העודפים כאמור מרווח ההון כ"רווחים ראויים לחלוקה" לפי סעיף 94ב לפקודה. בנסיבות אלה, אי הכרה בהפסד משמעותה עיוות מס וכפל מס שאין לקבל. בעניין זה אומר החבר פרידמן בהדגשה "לא נותר לי אלא להביע את תמיהתי הרבה על התעלמותו של המשיב מהטלת כפל מס, גם אם לשון החוק רחבה דייה ומאפשרת, לכאורה, הטלת מס כאמור".

טענתה החלופית של העוררת לגבי ייחוס התמורה לשכבה השנייה בלבד נדחתה. בעניין זה נקבע, כי טענה זו סותרת את דוחותיה ודיווחיה של העוררת, העוררת לא הוכיחה כי מכרה את מניות השכבה השנייה בלבד ובפועל אין הצדקה עניינית לייחוס ספציפי של התמורה לשכבה השנייה.

על רקע האמור נקבע, כי יש לערוך חישוב נפרד של כל שכבה של מניות וניתן להחיל את סעיף 94ג לפקודה על מכירת מניות באיגוד מקרקעין, ואולם בנסיבות העניין נקבע כי העוררת זכאית לקזז את הפסד ההון הנומינלי בגין מכירת השכבה השנייה מהרווח בגין מכירת השכבה הראשונה.

יצוין כי כב' השופט קירש הצטרף להחלטתו של כב' חבר הועדה צ' פרידמן ואולם ציין כי לשיטתו יש להשקיף לצרכי מס על כל מניה ומניה כנכס נפרד.

המערער הינו עולה חדש מצרפת משנת 2003. טרם עלייתו מצרפת המערער פיתח ממשק מיוחד הקשור בתחום הרפואי ואותו רשם בצרפת כסימן מסחרי בשם SEPHIRA. עם עלייתו ארצה הקים את חברת ספירה ואופק בע"מ, אשר עסקה במתן שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל, ובהפעלת call center.

בשנת 2011 מכר המערער את זכויותיו בסימן המסחרי לחברת ספירה ואופק בתמורה ל-8.4 מיליון יורו, ומייד לאחר מכן התקשרה החברה הישראלית עם ספירה צרפת לקבלת תמלוגים עבור השימוש בזכויות.

המכירה מהמערער לחברת ספירה ואופק דווחה בפטור ממס רווח הון תוך ניצול ההטבות הקבועות כעולה חדש. הכנסות התמלוגים מהחברה הצרפתית דווחו בחברה הישראלית כהכנסות הזכאיות להטבות חוק עידוד השקעות הון בשיעור מס הכנסה מוטב.

המשיב קבע כי מדובר בעסקה מלאכותית שתכליתה הימנעות ממס.

בית המשפט המחוזי קבע, כי מדובר בעסקה מלאכותית. לדבריו, המערער נכשל בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי, ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומד בבסיסה תכנון מס שלילי. כן הותיר בית המשפט המחוזי את קנס הגרעון שהוטל על המערער.

בית המשפט עליון

המערער הגיש ערעור לבית המשפט העליון ובו העלה 3 טענות. הטענה הראשונה עסקה בקביעה כי עסקת המכר היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה – טענה שממנה חזר בעקבות המלצת המותב. הטענה השנייה הועלתה כטענה חלופית, ולפיה בהנחה כי אכן מדובר בעסקה מלאכותית – הרי שהיה מקום לסווג את כספי התמורה שקיבל המערער מספירה ישראל כדיבידנד ולא כמשכורת. הטענה השלישית התמקדה בקנס הגירעון שהוטל על המערער.

בית המשפט קיבל את הערעור בעניין הסיווג מחדש של ההכנסה, ודחה את הערעור בעניין קנס הגירעון.

בית המשפט קבע כי לשאלת סיווג הכספים שנמשכו על-ידי המערער מספירה ישראל בשנות-המס שבערעור, התשובה טמונה בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה בקשר שבין בעל מניות לחברה בבעלותו.

במצבים אלו נקבע כי ברירת המחדל היא כי מדובר בהכנסה מדיבידנד לפי הוראות סעיף 2(4) לפקודה.

לעניין קנס הגירעון קבעה השופטת רונן כי הייתה התרשלות בהכנת הדוחות ועל כן הטלת קנס הגרעון מוצדקת. בעניין זה נקבע כי עסקת המכר עליה דיווח המערער נעדרה כל טעם מסחרי אמיתי והמניע היחיד שהוביל את המערער לביצועה היה רצונו למשוך כספים מהחברה בפטור מתשלום מס. מכך עולה כי לא רק שהמערער התרשל בדַווחו על העסקה, אלא שהוא פעל מתוך מניע פסול במטרה ברורה להפחית את תשלום המס בו היה חייב אילולא אותה עסקה (באופן שייתכן כי יכול היה להצדיק אף הטלת כפל-קנס לפי סעיף 191(ג) לפקודה, שעניינו במקרים בהם "הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס").

ערעור לבית המשפט המחוזי שהגישה עמותת המצטיינים בספורט אור יהודה המסווגת כ"מלכ"ר" לצרכי מס, כנגד החלטת פקיד השומה לחייבה בתשלום מס שכר מכוח סעיף 4 לחוק מע"מ על השכר ששילמה לשחקני קבוצת הכדורגל שמפעילה המערערת.

המחלוקת שנדונה בפסק הדין היא האם מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין המערערת לבין מקבלי השכר, ואז המערערת חייבת בתשלום מס שכר או שמא לא מתקיימים היחסים כאמור ואז פטורה המערערת מתשלום מס השכר.

המערערת טענה כי בינה לבין שחקני הקבוצה לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד. המערערת איננה מכחישה, כי הוציאה לשחקנים תלושי שכר וכי שילמה עבורם תשלומי ביטוח לאומי ומס בריאות אך לטענתה מדובר בעניינים טכניים וכי הקביעה אם מתקיימים יחסי עובד ומעביד צריכה להיעשות על פי שיקולים מהותיים. שחקני הכדורגל בקבוצה שמפעילה המערערת הם שחקנים חובבנים המשחקים בליגה נמוכה, להם מקומות עבודה אחרים ושמחויבים לשעות מוגבלות יחסית בכל הקשור לקבוצת הכדורגל. האימונים נערכים בשעות הערב ולא מיושמים כלל הליכי משמעת הנהוגים אצל קבוצות מקצועניות. עוד טענה המערערת כי בתי המשפט אימצו כולם את הקביעה כי לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין המועדונים מהליגות הנמוכות לבין הכדורגלנים. כמו כן, לטענת המערערת, קיימות קבוצות בליגות הנמוכות שאינן משלמות כלל מס שכר.

מנגד, המשיב טען, כי למעט תשלומי מס השכר, המערערת נוהגת בכלל התשלומים שהיא משלמת לשחקניה כהכנסת עבודה, בין היתר בדוחותיה הכספיים, בנקודות הזיכוי לצרכי מס ובדיווחיה לרשם העמותות. התנהלות זו מקימה כלפי המערערת השתק. כמו כן, לטענת המשיב, לצורך חובת ניכוי מס במקור בחרה המערערת לדווח על התשלומים לשחקניה כתשלומי שכר עבודה. כמו כן, יישום המבחנים השונים שנקבעו בפסיקה לשם בחינת יחסי עובד ומעביד מביאים למסקנה כי בין המערערת לבין שחקני הקבוצה מתקיימים יחסי עבודה. עוד טען המשיב כי מבירור שערך, קבוצות שונות בליגות הנמוכות המסווגות כ"מלכ"ר" משלמות מס שכר.

בית המשפט המחוזי, בהחלטתו של כבוד השופט אבי גורמן, דחה את הערעור. ראשית, קבע בית המשפט כי המערערת לא הראתה כי קיימת הלכה שיפוטית גורפת לפיה לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין המועדונים לשחקנים בליגות הנמוכות. כמו כן, בית המשפט מדגיש את העובדה, כי המערערת בחרה להגיש למשיב מסמכים ודיווחים שונים של עובדים שכירים ביחס לשחקני הכדורגל אשר מביאים למסקנה כי המערערת לא הציגה ראיות מספקות כדי לתמוך בטיעוניה שלא מתקיימים יחסי עובד ומעביד. מעבר לכך, גם בחינה מהותית של הנתונים מביאה לעובדה כי מתקיימים בעניינה של המערערת יחסי עובד מעביד עם שחקניה. העובדה שהשחקנים נדרשים להשקיע שעות מעטות אינה מעידה על אי קיומם של יחסי עובד ומעביד. בבוחנו את שני המבחנים המהותיים שנקבעו בפסיקה – המבחנים הקבועים בדיני העבודה (מבחן ההשתלבות) ומבחן עצמאי לדיני המס, קבע בית המשפט כי שני המבחנים הללו מביאים למסקנה כי לצורך תשלום מס שכר בין המערערת לבין שחקני הכדורגל מתקיימים יחסי עובד ומעביד המחייבים את המערערת בתשלום מס שכר.          

הגב' פרייטג ירשה בשנת 1992 יחד עם אחיה בחלקים שווים זכויות במשק חקלאי, הגב' פרייטג לא הצליחה לרשום את המשק על שמה מאחר והיה בבעלותה משק נוסף. לאחר שנים של ניהול משותף של המשק שהיה עדיין רשום על שם המנוח (אביה של העוררת) התגלע סכסוך בין הצדדים שהוביל למספר תביעות ולבסוף להחלטת בית המשפט המחוזי בחיפה, כי האח הוא היורש היחידי שמסוגל לנהל את המשק. כמו כן בית המשפט לא קבע את חלוקת נטל המס. לאור זאת, בחודש יולי 2020 הגב' פרייטג העבירה את זכויותיה במשק החקלאי לאחיה. מיסוי מקרקעין חיפה קבע כי מדובר במכירת זכות במקרקעין החייבת במס, וכי העוררת אינה זכאית לפטור הקבוע בסעיף 5(ג)(4) – פטור לחלוקת נכסי עזבון בין יורשים.

העוררת טענה, כי מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון שנכפתה עליה על פי סדרת החלטות שיפוטיות.

העוררת  טענה, כי בית המשפט שדן בסכסוך בינם ביטל את החלוקה הראשונית וקבע חלוקה אחרת, ולטענתה זו החלוקה הראשונית. טענה זו לא התקבלה על ידי ועדת הערר מאחר והייתה חלוקה ראשונית שלפיה פעלו ונהגו שנים רבות עד לסכסוך שהתגלע בינם.

בנוסף, נבחנה השאלה האם הסכום המוסכם ששולם למערערת עבור זכויותיה במשק בגובה 2 מיליון ש"ח שולם מתוך נכסי העזבון. בית המשפט קבע כי לא היו כספים בעיזבון וכי רווחים שהצטברו לאחר מכן אינם נחשבים כ"נכסי העיזבון" אלא "פירות העיזבון".

משרדנו נתקל במקרים רבים של עולים חדשים ותושבים חוזרים וכן של תושבי ישראל שיש להם חברות זרות המנוהלות מחוץ לישראל. ואולם, לאותן חברות זרות יש לקוחות תושבי ישראל, כאשר  החברות הזרות נותנות ללקוחות אלו שירותים מסוימים באמצעות בעלי השליטה מתוך ישראל.

רשות המסים יכולה לטעון במקרים אלו כי מתקיים "מוסד קבע" לחברות הזרות, והמשמעות היא כי אותן חברות תהיינה חייבות במס בישראל בגין הרווחים שהופקו מישראל. במקרים אלו קיימת גם חשיפה כי הדיבידנדים מאותם רווחים שחולקו לבעל המניות יהיו חייבים במס, אף אם בידי תושבים חוזרים, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, שכן עשויה לעלות טענה על ידי רשות המיסים כי הדיבידנדים הופקו בישראל ועל כן לא פטורים ממס.

יש לבחון במקרים אלו האם קיים "מוסד קבע" בישראל, ובמקרים מתאימים לבחון שינויי מבנה אפשריים. ככל שקיים "מוסד קבע" יש לדאוג לדיווח לרשויות המס על חלק הרווחים שיש לייחס למוסד הקבע.

סעיף 7 לחוק מע"מ קובע, בין היתר, כי מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה. כלומר, לפי כלל זה, מחיר עסקה לצרכי מע"מ הוא כל תמורה שהסכימו עליה הצדדים לעסקה. למשל, ברת"ק 4832-12-12 (איי די איי) נ' שטרסברג ואח' וכן בהחלטת מיסוי 6369/16 שפורסמה לאחר פסק הדין נקבע כי במקרים בהם הסכם ההתקשרות שבין העוסק לבין הלקוח כולל תנאים מפורשים ביחס לתמורה שתשולם לעוסק, בין היתר, בקרות אירוע של אובדן מוחלט של רכב או גניבה של רכב שחכר הלקוח מהעוסק, תמורה זו תהא חלק ממחיר עסקאותיו החייבות במע"מ של העוסק.

את הכלל הזה ניתן להחיל גם ל"כיוון ההפוך". למשל, כאשר יזם מוכר דירה ללקוח ובהסכם המכר הוא מתחייב למסור את הדירה ללקוח, לדוגמא בתאריך 31.12.2022, אך עקב אילוצים שונים הדירה נמסרה ללקוח בעיכוב של חצי שנה, וכאשר הסכם המכר שבין היזם ללקוח כולל בתוכו תנאי מחייב שבאיחור של מסירת הדירה כאמור מחויב היזם לשלם ללקוח דמי שכירות עבור כל חודש של איחור במסירת הדירה, אזי במקרים כאלו זכאי היזם להפיק ללקוח הודעת זיכוי ולהקטין את מס העסקאות ששולם על ידו בגין מכירת הדירה, שכן זו התמורה שהוסכמה בין הצדדים.

לכן, הכלל הוא, כל תמורה שבין עוסק ללקוח אשר קיבלה ביטוי בהסכם ההתקשרות, בהסכם פשרה, בפסיקת בית המשפט וכד', למעט פיצויים נזיקיים ואחרים, תהא חלק ממחיר עסקאותיו של עוסק, הן במקרים של הפקת חשבונית מס והן במקרים של הפקת הודעת זיכוי.